Отчитане и представяне на невнесения капитал по реда на Международните счетоводни стандарти

Невнесеният капитал е онази част от регистрирания основен капитал, която не е внесена реално от собствениците във вид на парични или непарични вноски към отчетната дата.

Както е известно, според Търговския закон (ТЗ) на задължителна регистрация в търговския регистър подлежи основният капитал на капиталовите търговски дружества: дружества с ограничена отговорност (ООД), акционерни дружества (АД) и командитни дружества с акции (КДА).

Търговският закон налага минимален размер на регистрирания капитал в зависимост от вида на търговското дружество: 2 лв. за ООД (чл. 117, ал. 1 ТЗ), а за АД е 50 000 лв. (чл. 161, ал. 2 ТЗ). За КДА се прилагат изискванията за АД.

Законът изисква за вписване на дружеството в търговския регистър минимален размер на внесения капитал: за ООД, в случай че се регистрира с капитал, по-висок от установения в закона минимум – да са внесени най-малкото 70 на сто от основния капитал (чл. 119, ал. 1, т. 5); за АД – минимум 25 на сто от номиналната или емисионната стойност на всяка акция, според това как е предвидено в устава на дружеството (чл. 174, ал. 1, т. 3). С отделен закон може да се определи друг минимален размер на капитала на определени акционерни дружества, както е например за банки, застрахователни дружества и др.

Следователно, когато има разлика между размера на записания и внесения основен капитал, тази разлика представлява невнесеният капитал. Счетоводна информация за него се получава от сметка Вземания по записани дялови вноски. Сметката се дебитира със стойността на записаните дялове/акции от собствениците, а се кредитира с направените от тях парични или непарични вноски (внесен капитал). Ако в края на отчетния период има салдо по сметката, то трябва да отразява невнесения от собствениците капитал.

Търговският закон изисква по отношение на ООД и АД капиталът да се довнесе в срок до 2 години от вписване на дружеството (или от последващо увеличаване на капитала) – (чл. 115, т. 4 и чл. 188, ал. 1 ТЗ). Затова салдото по сметката за невнесения капитал не бива да стои повече от 2 години, тъй като в противен случай това е нарушение на закона.

Основателно възниква въпросът къде да бъде представен невнесеният капитал в отчета за финансовото състояние?

В МСС/МСФО няма конкретни насоки за това как да се представи невнесеният капитал.

В МСС 1 Представяне на финансови отчети, пар. 54 се изисква емитираният капитал и резервите, отнасящи се за собствениците на предприятието майка, да бъдат представени в отчета за финансовото състояние.

Също така в пар. 79, буква „а“ на МСС 1 се посочват изисквания за оповестяване на основния капитал, в т.ч. на записаните, но неплатени изцяло акции. Няма обаче конкретно изискване относно това по каква стойност да се представи основният капитал, нито как да се представи невнесеният капитал. В такъв случай предприятието следва да разработи счетоводна политика при спазване на изискванията на пар. 10-11 на МСС 8 Счетоводна политика, счетоводни приблизителни оценки и грешки. Тъй като невнесеният капитал е свързан с взаимоотношения със собствениците, той не отговаря на дефинициите за актив или пасив съгласно Концептуалната рамка за финансово отчитане, а на дефиницията за собствен капитал, но тъй като не е внесен, следва да се представи в намаление на собствения капитал. Така ще се получи реална величина на капитала. Следователно счетоводното третиране на невнесения капитал е сходно на третирането на обратно изкупените собствени акции съгласно МСС 32 Финансови инструменти: представяне.

Представянето на невнесения капитал в отчета за финансовото състояние (баланса) в раздела за собствения капитал обаче по отношение на акционерните дружества може да бъде различно в зависимост от възприетия начин на текущо отчитане по сметката за невнесения капитал – Вземания по записани дялови вноски. Възможни са два начина (метода) на текущо отчитане в зависимост от използваната оценка на записаните акции:

а) метод на емисионната стойност (себестойностен метод), и

б) метод на номиналната стойност.

При метода на емисионната стойност сметката за невнесения капитал се дебитира (при записването на акциите) и кредитира (при внасянето на вноските) с емисионната стойност на акциите¹, докато при метода на номиналната стойност сметката се дебитира и кредитира с номиналната стойност на акциите.

Разликата в текущото отчитане и представянето в отчета за финансовото състояние при двата начина може да се илюстрира със следния пример.

Пример:

На учредителното събрание на „АВС“ АД присъстващите лица са записали 100 000 обикновени акции с номинал 1 лв./бр. и емисионна стойност 1,20 лв./бр. Вноските срещу акциите са парични, като 25% от емисионната стойност на всяка акция следва да се внесат по набирателна сметка, открита в търговска банка на името на учредителите, а останалите 75% – след регистрирането на дружеството в срок до 6 месеца.

Дружеството е вписано в търговския регистър. Направени са съответните вноски. Открита е разплащателна сметка, по която са прехвърлени средствата от набирателната сметка. Предоставени са акциите на акционерите, след като е изплатена изцяло емисионната им стойност. Акциите са вписани в книгата за акционерите.

Счетоводни статии:

а) Метод на емисионната стойност

1. За записаните на учредителното събрание акции:

Д-т с/ка Вземания по записани дялови вноски 120 000

Аналитични сметки на акционерите, 100 000 бр. х 1,20 лв./бр.

К-т с/ка Основен капитал, изискващ регистрация² 100 000

Аналитични сметки на акционерите, 100 000 бр. х 1 лв./бр.

К-т с/ка Премии, свързан с капитал 20 000

2. За внесените 25% от емисионната стойност на акциите:

Д-т с/ка Други парични средства 30 000

Аналитична с/ка Набирателна сметка

К-т с/ка Вземания по записани дялови вноски 30 000

Аналитични сметки на акционерите, 100 000 бр. х 1,20 лв./бр. х 25%

След тази статия салдото по сметка Вземания по записани дялови вноски е 90 000 лв. (120 000 – 30 000).

3. За прехвърлените средства от набирателната сметка по разплащателната сметка:

Д-т с/ка Разплащателна сметка в левове 30 000

К-т с/ка Други парични средства 30 000

Аналитична с/ка Набирателна сметка

4. За внесените 75% от емисионата стойност:

Д-т с/ка Разплащателна сметка в левове 90 000

К-т с/ка Вземания по записани дялови вноски 90 000

Аналитични сметки на акционерите, 100 000 бр. х 1,20 лв./бр. х 75%

5. За отпечатаните акции – налични ценни книжа:

Д-т с/ка Други собствени активи, невключени в стопански оборот (гр. 96) 100 000

Аналитична с/ка Обикновени акции, 100 000 бр. х 1 лв./бр.

К-т с/ка Други сметки за условни пасиви 100 000

6. За предоставените на акционерите акции – обратната счетоводна статия на статия 5.

7. За отнасяне на премията от емисията на акциите в премийния резерв, тъй като тя е реализирана:

Д-т с/ка Премии, свързани с капитал 20 000

К-т с/ка Премийни резерви 20 000

б) Метод на номиналната стойност

1. За записаните на учредителното събрание акции:

Д-т с/ка Вземания по записани дялови вноски 100 000

Аналитични с/ки на акционерите, 100 000 бр. х 1 лв./бр.

К-т с/ка Основен капитал, изискващ регистрация 100 000

Аналитични с/ки на акционерите, 100 000 бр. х 1 лв./бр.

2. За внесените 25% от стойността на акциите:

Д-т с/ка Други парични средства 30 000 (120 000 х 25 %)

Аналитична с/ка Набирателна сметка

К-т с/ка Вземания по записани дялови вноски 25 000

Аналитични с/ки на акционерите, 100 000 бр. х 1 лв./бр. х 25 %

К-т с/ка Премии, свързан с капитал 5000

След тази статия салдото по сметка Вземания по записани дялови вноски е 75 000 лв. (100 000 – 25 000)

3. Статия 3 е същата, както статия 3 по-горе.

4. За внесените 75% от емисионата стойност:

Д-т с/ка Разплащателна сметка в левове 90 000

К-т с/ка Вземания по записани дялови вноски 75 000

Аналитични с/ки на акционерите, 100 000 бр. х 1 лв./бр. х 75 %

К-т с/ка Премии, свързан с капитал 15 000

Останалите статии са същите. Възможно е премиите да бъдат отнасяни в премийния резерв на части съобразно направените вноски.

Представяне в отчета за финансовото състояние на салдото от сметка Вземания по записани дялови вноски в края на периода (приемаме, че са внесени само 25% от записаните акции, т.е. съставени са само първите три статии по-горе):

Пояснително приложение – Собствен капитал

Пояснително приложение (бележка)	I вариант: Невнесен капитал по емисионна стойност на акциите	II вариант: Невнесен капитал по номинална стойност на акциите
Основен капитал Записан капитал*3	100 000	100 000
Невнесен капитал	–	(75 000)
Общо основен капитал:	100 000	25 000
Премиен резерв**	20 000	5000
Невнесен капитал	( 90 000)	–
Общо собствен капитал:	30 000	30 000

Според нас по-добре е да се използва методът на емисионната стойност, при който салдото по сметка Вземания по записани дялови вноски представлява невнесеният капитал, оценен по емисионната стойност на записаните, но неплатени от акционерите акции, тъй като тази сума подлежи на бъдещо изплащане от тях.

Както се вижда от последната таблица, ефектът върху размера на собствения капитал на двата метода е един и същ. Разликата е, че при метода на емисионната стойност невнесеният капитал се посочва по отделна статия в края на раздела за собствения капитал, докато при метода на номиналната стойност – по отделна подстатия към статията за основния акционерен капитал, така че на лицевата страна на баланса основният акционерен капитал се посочва в реалния му размер. Този начин на представяне на невнесения капитал, възприет в МСС (и при двата метода), както беше посочено, е в съответствие с принципа предимство на икономическото съдържание пред правната форма.

Невнесен капитал може да възникне и при увеличението на основния капитал (чл. 192 и 192а ТЗ за АД и чл. 148, ал. 1 за ООД). Неговото отчитане и представяне е аналогично, както при формирането на основния капитал при учредяването на предприятието.

Доц. д-р Бойка БРЕЗОЕВА, д.е.с., регистриран одитор
________
1 Според чл. 176, ал. 2 ТЗ емисионната стойност на акциите може да бъде равна или по-висока от номиналната стойност, но не може да бъде по-ниска от номиналната стойност. Когато емисионната стойност е по-висока от номиналната стойност, разликата е премия.
2 Към сметката за основния капитал могат да се открият аналитични сметки (сметки с четири цифри) в зависимост от това дали записаният капитал е внесен, или не, и дали е просрочен, или не. Тук за краткост това е избегнато.
3* Салдото от сметка Основен капитал.
** Салдото от сметка Премии, свързани с капитал.