Определяне на срока на лизинговия договор според МСФО 16 Лизинг

Автор: Бойка Брезоева,

Счетоводство данъци и право - 2020 г. - кн. 03

Определянето на срока на лизинговия договор е съществена приблизителна оценка при прилагането на МСФО 16 Лизинг. При определяне на срока на лизинга предприятието трябва да прецени дали е достатъчно сигурно да използва опции за удължаване или опции за предсрочно прекратяване. Тази преценка е важна, тъй като засяга сумата, отчетена първоначално като пасив по лизинга и свързания с него актив с право на ползване.

Във връзка с определяне на срока на лизинговия договор КРМСФО публикува в бюлетина си от ноември 2019 г. тълкувателно решение (agenda decision) с название „Срок на лизинговия договор и полезен живот на подобрения на наетото имущество (МСФО 16 Лизинг и МСС 16 Имоти, машини и съоръжения)“ ¹ .

Според свързаните с решението документи, публикувани от КРМСФО, важни понятия във връзка с определяне на срока на лизинговия договор са следните: „неотменим период“, „период на изпълнителна сила“ и „срок на лизинговия договор“.

Неотменимият период е първоначалният срок на лизинговия договор, през който лизингополучателят не може да прекрати договора. Той представлява минималния срок на лизинговия договор.

Периодът, през който договорът има изпълнителна сила (период на изпълнителна сила), е периодът, през който съществуват правно приложими (обвързващи) права и задължения между лизингополучателя и лизингодателя (както е посочено в пар. Б34 от МСФО 16). Той установява максималния срок на лизинговия договор.

Според дефиницията за договор в МСФО 16 (Допълнение А, определения на термините) „договор е съглашение между две страни, което създава правно приложими права и задължения“, т.е. споразумение с обвързваща, изпълнителна сила.

Срокът на лизинговия договор е този, както е дефиниран в МСФО 16 (МСФО 16, пар. 18 и Допълнение А, определения на термините): неотменимият период на лизинговия договор заедно със:

а) периодите, по отношение на които съществува опция за удължаване на лизинговия договор, ако е достатъчно сигурно, че лизингополучателят ще упражни тази опция, и

б) периодите, по отношение на които съществува опция за прекратяване на лизинговия договор, ако е достатъчно сигурно, че лизингополучателят няма да упражни тази опция.

В пар. Б37-Б40 на МСФО 16 са представени факторите, които да се вземат предвид при преценката дали е достатъчно сигурно лизингополучателят да упражни опция за удължаване, или да не упражни опция за прекратяване на лизинговия договор.

Когато в лизинговия договор няма условие за удължаване или прекратяване, неотменимият период, периодът на изпълнителна сила и срокът на лизинговия договор обикновено съвпадат.

При наличие на опции за прекратяване или удължаване срокът на лизинговия договор може да бъде в диапазона между неотменимия период и края на периода на изпълнителна сила. В такъв случай предприятието най-напред следва да определи неотменимия период (минималния срок на лизинга), след това – периода на изпълнителна сила (максималния срок на лизинга), и накрая срока на лизинговия договор – конкретния срок в този диапазон в зависимост от това на кого от двата контрагента принадлежи опцията за удължаване или прекратяване на договора и преценката дали е достатъчно сигурно тя да бъде упражнена от лизингополучателя след неотменимия период.

Пример № 1:

Сключен е договор за наем на помещение за офис за срок от 2 години, през който нито една от двете страни – наемател и наемодател, няма правото да го прекратява.

Според клауза в договора наемателят има правото да удължи договора на два пъти по 1 година след първоначалните 2 години. Наемателят преценява, че поради значимостта на офиса за неговата дейност, перспективите за развитие на бизнеса и разходите по преместването на друго място е достатъчно сигурно, че ще упражни правото си на удължаване с 1 година, но не е достатъчно сигурно дали ще упражни правото си на удължаване с още 1 година след първата опция за удължаване поради евентуални очаквани промени в дейността си след четвъртата година.

Въз основа на тези факти наемателят и наемодателят определят:

•Неотменим период на договора – 2 години.

• Период на изпълнителна сила на договора – 4 години (2 + 1 + 1).

• Срок на лизинговия договор: 5 години (2 + 1).

Неотменимият период е 2 години, тъй като през този период никоя от страните не може да го прекрати. Периодът на изпълнителна сила включва неотменимия период от 2 години плюс периодите на двете опции за удължаване на срока на договора, тъй като това е срокът, през който наемателят има правно приложими права и задължения, независимо от преценката дали е достатъчно сигурно, че той ще упражни тези опции.

Пример № 2:

Сключен е договор за наем на помещение за офис за срок от 2 години. Според договора единствено наемателят има правото да прекрати предсрочно договора по всяко време с предизвестие от 1 месец без плащане на неустойка.

Въз основа на тези факти наемателят и наемодателят определят:

•Неотменим период на договора – 1 месец (срокът на предизвестие).

• Период на изпълнителна сила на договора – 2 години.

• Срок на лизинговия договор: въпрос на преценка, в диапазона от 1 месец до 2 години.

Неотменимият период е 1 месец, който е срокът на предизвестие, през който никоя от страните не може да прекрати договора. Периодът на изпълнителна сила е 2 години, тъй като това е периодът, през който лизингополучателят има правно приложими права и задължения, независимо от преценката дали е достатъчно сигурно, че няма да упражни опцията си за прекратяване на договора.

Срокът на лизинговия договор е в диапазона от 1 месец (минимален срок) до 2 години (максимален срок), като конкретният срок се определя на базата на факторите в пар. Б37-Б40 на МСФО 16 – значимост на наетия актив за дейността на наемателя, разходи за прекратяване на договора (за намиране на друго помещение и преместването на друго място), неустойка за прекратяване на договора, наемна цена в сравнение с пазарните наеми, практика от миналото с подобни договори и др.

Пример № 3:

Сключен е договор за наем на помещение за офис за срок от 2 години. Според договора единствено наемодателят има правото (опция) да прекрати предсрочно договора по всяко време с предизвестие от 1 месец.

В такъв случай правото на наемодателя да прекрати договора се игнорира и неотменимият период е 2 години. Това е и срокът на лизинговия договор.

Основанието е пар. Б35 на МСФО 16, изречение второ, което гласи: „Ако единствено лизингодателят има правото да прекрати лизинговия договор, неотменимият период на лизинговия договор включва периода, по отношение на който съществува опция за прекратяване на лизинговия договор.“ Причината е, че според пар. ОЗ128 от Основанието за заключения към МСФО 16 в такъв случай лизингополучателят има безусловно задължение да плати за правото да използва актива за периода и следователно такъв период трябва да бъде включен в срока на лизинга.

Отменими договори

Според МСФО 16 лизинговият договор губи изпълнителната си сила (няма договор с правно приложими права и задължения), когато както лизингополучателят, така и лизингодателят, всеки има правото да прекрати лизинговия договор без разрешение на другата страна срещу незначителна санкция (пар. Б34, изречение второ) („отменим договор с незначителна санкция“).

Преди публикуването на споменатото в началото тълкувателното решение на КРМСФО редица предприятия се възползваха от пар. Б34 на МСФО 16 като възможност да се избегне признаването на актив и пасив по лизингови/наемни договори и вместо това да се прилага освобождаването за краткосрочни лизингови договори. С публикуването на тълкувателното решение такава възможност вече може и да няма.

Според тълкувателното решение при прилагането на
пар. Б34 от МСФО 16 и определянето на периода, през който лизинговият договор има изпълнителна сила:

предприятието следва да вземе под внимание по-широката икономическа същност на договора, а не само плащането на парична неустойка („санкция“ в по-широк аспект);
и двете страни по-договора, всяка от тях, трябва да имат правото (опция) да прекратят договора без разрешението на другата страна срещу незначителна санкция.

Ако обаче някоя от страните има икономически стимул да не прекрати лизинговия договор, така че да наложи санкция при прекратяване, която е значителна, договорът има изпълнителна сила и след датата, на която той може да бъде прекратен.

Понятието „санкция“ в по-широкия икономически смисъл включва и всички видове икономически разходи, свързани с прекратяване на договора, които може да понесе лизингополучателят, като например разходи за преместване на друго място, стойност на направените подобрения на наетото имущество, които са неотстраними, и др., а за лизингодателя – разходи за намиране на нови наематели, икономически стимули, които да се предоставят на новите наематели и др.

Следователно наличието на клауза в даден лизингов договор за право на всяка една страна по договора – лизингодател и лизингополучател, да го прекрати по всяко време без неустойка, може да няма реално икономическо съдържание в съответствие с принципа „предимство на съдържанието пред формата“, заложен в изискванията на МСФО 16.

Пример № 4:

Сключен е договор за наем на помещение с първоначален срок на договора от 1 година, през който никоя от двете страни няма право да го прекратява. След изтичането на първата година договорът е без срок, като всяка от двете страни има право да го прекрати с предизвестие от 1 месец и без парична неустойка. И двете страни преценяват, че имат икономически стимули да продължат договора и след първата година, най-малкото общо 5 години, независимо от тази клауза в договора.

При тези данни и двете страни по договора определят:

Неотменим период: 1 година и 1 месец (включително срока на предизвестието).

Период на изпълнителна сила = 5 години

Срок на лизинговия договор = в диапазона от 1 година и 1 месец до 5 години.

Пример № 5:

Сключен е договор за наем на помещение с първоначален срок на договора от 1 година, през който никоя от двете страни няма право да го прекратява. След изтичането на първата година договорът е без срок, като всяка от двете страни има право да го прекрати без предизвестие и без парична неустойка. И двете страни нямат икономически стимули да продължат договора след първата година.

При тези данни се определят:

Неотменим период = Период на изпълнителна сила = Срок на лизинговия договор = 1 година.

След първата година според пар. Б34 от МСФО 16 договорът няма изпълнителна сила („няма лизингов договор“).

Тъй като срокът на договора е 1 година, лизингополучателят може да се възползва от изключението за краткосрочни лизингови договори в МСФО 16, като наемната вноска се отчита като текущ разход на линейна база.

Срок на лизинговия договор при трайни подобрения на наетия актив

В МСФО 16 се изисква при наличие на опции за прекратяване или удължаване на срока на лизинговия договор при преценката дали е достатъчно сигурно да бъдат упражнени или неупражнени такива опции от страна на лизингополучателя, да се вземат предвид всички уместни факти и обстоятелства, които създават икономически стимул за него (пар. 19). Сред тях са и извършени (или които предстоят да бъдат извършени) значителни подобрения на наетото имущество през срока на договора, които се очаква да имат значителна икономическа полза за лизингополучателя, когато опцията за удължаване или прекратяване на лизинговия договор може да бъде упражнена (пар. Б37, буква „б“).

Според тълкувателното решение на КРМСФО, както беше вече посочено, предприятието трябва да вземе предвид по-широката икономическа същност на лизинговия договор, когато определя периода, през който той има изпълнителна сила. Това включва например разходите за изоставяне или отстраняване на извършени подобрения на наетия актив. Ако предприятието очаква да използва трайни подобрения на наетото имущество след датата, на която лизинговият договор може да бъде прекратен, наличието на такива подобрения показва, че предприятието може да понесе значителна санкция, ако прекрати договора. Затова становището на КРМСФО е, че прилагайки пар. Б34 от МСФО 16, предприятието трябва да прецени дали договорът има изпълнителна сила най-малкото за периода на очакваната полезност на подобренията на наетото имущество.

Все пак в документите, отразяващи обсъжданията преди финализирането на тълкувателното решение, КРМСФО отбелязва, че в повечето случаи срокът на лизинговия договор е най-малкото равен на икономическия живот на подобрението на наетото имущество. Основанието според КРМСФО е, че е много малко вероятно лизингополучателят да извърши трайни подобрения на наетото имущество със съществен размер, чиято полезност зависи от преценката му за лизинговия договор като нямащ изпълнителна сила (т.е. ползата е за по-кратък срок – бел. авт.), тъй като това е лишено от икономически смисъл ².

Но дори ако лизингополучателят да има значителен икономически стимул да не прекрати лизинговия договор до края на икономическия живот на подобренията на наетия актив, възможно е наличието на други балансиращи фактори, които да накарат лизингополучателя да заключи, че е не е достатъчно сигурно да удължи (или да не прекрати) лизинговия договор. Според КРМСФО такъв случай може да възникне само ако лизингополучателят има значителен икономически стимул да не удължи договора (например достъп до еквивалентен актив при по-благоприятни условия) и този стимул е равностоен или по-убедителен от икономическия стимул за удължаване, произтичащ от съществуването на съществени трайни подобрения на наетия актив ³.

Пример № 6:

Наемателят е извършил разходи за подобрения на наетото помещение в размер на 10 000 лв., които са трайно прикрепени към помещението и от които се очаква икономическа полза в течение на 10 години. И двете страни по договора имат икономически стимули да не прекратят договора след първата година независимо от клаузата за прекратяване по всяко време.

Въз основа на тези данни се определят:

• Неотменим период на договора – 1 година и 1 месец.

• Период на изпълнителна сила на договора – 10 (период на ползата от подобренията).

• Срок на лизинговия договор: въпрос на преценка, в диапазона от 1 година и 1 месец (минимален срок) до 10 години (максимален срок).

За разлика от пример 5, в пример 6 лизингополучателят е извършил подобрения на наетия актив с полезен живот 10 години и ако той реши да прекрати договора след изтичането на първата година, ще претърпи икономическа санкция (по смисъла на тълкувателното решение на КРМСФО), тъй като ще трябва да изостави направените подобрения на наетото помещение с оставащ полезен живот 9 години. Икономическата санкция е в размер на 9000 лв. (10 000 лв. разходи за подобрения – 1000 лв. разходи за амортизация на подобренията за първата година).

Ако обаче се очаква наетият актив да се използва само в рамките на първата година, което е много малко вероятно предвид значителните разходи за подобрения, срокът на лизинговия договор е 1 година и 1 месец. Такъв сценарий поначало е лишен от икономически смисъл, освен ако няма други фактори, които да водят до равностойни или по-благоприятни стимули, както беше посочено по-горе.

В духа на тълкувателното решение предприятието може да счете, че срокът на лизинговия договор е 10 години, колкото е полезният живот на подобрението. Възможен е и по-кратък срок в зависимост от това в кой момент икономическата санкция от прекратяване на договора се счита вече като незначителна (например при оставащи 1-2 години от полезния живот на подобрението).

Определяне на полезния живот на подобрения на наето имущество

Въпреки че значителните подобрения на наетото имущество могат да повлияят върху оценката на срока на лизинговия договор според МСФО 16, очакванията относно срока на лизинга също оказват влияние и върху отчитането на подобренията на наетото имущество в съответствие с МСС 16 Имоти, машини и съоръжения. Параграф 56, буква „г“ от МСС 16 гласи, че правните или други подобни ограничения върху използването на актива, например датите, на които изтичат сроковете на съответните договори за лизинг, трябва да се вземат предвид при определяне на полезния живот на актива.

Според пар. 57 от МСС 16 полезният живот на даден актив се отнася за периода, в който се очаква активът да предостави полезност на предприятието. Същевременно МСФО 16 изисква периодите, за които съществуват опции за удължаване или прекратяване, да бъдат включени в срока на лизинга, когато е „достатъчно сигурно“, че тези опции ще бъдат упражнени или неупражнени от лизингополучателя.

Основателно възниква въпросът дали полезният живот на трайни подобрения на наето имущество е ограничен до срока на лизинговия договор?

Според тълкувателното решение на КРМСФО от ноември 2019 г.:

предприятието следва да прилага пар. 56-57 от МСС 16 за определяне на полезния живот на трайно прикрепени подобрения на наетото имущество;
ако срокът на свързания лизингов договор е по-кратък от икономическия живот на подобренията на наетото имущество, предприятието преценява дали очаква да използва подобренията на наетото имущество след срока на лизинговия договор;
ако предприятието не очаква да използва подобренията на наетото имущество след срока на съответния лизингов договор, прилагайки пар. 57 от МСС 16, полезният живот на подобренията на трайните подобрения на наетото имущество е същият като срока на лизинговия договор.

Доц. д-р Бойка БРЕЗОЕВА, д.е.с., регистриран одитор
_____
1 Lease term and useful life of leasehold improvements (IFRS 16 Leases and IAS 16 Property, Plant and Equipment) – Agenda Paper 4). Достъпно на: https://www.ifrs.org/news-and-events/updates/ifric-updates/november-2019/. Тълкувателното решение бе одобрено през декември 2019 г. от Комитета за надзор над регламентираните процедури.
2 Lease term and useful life of leasehold improvements (IFRS 16 and IAS 16), June 2019, Agenda ref 3, пар. 61.
3 Пак там, пар. 55.