Данъчно третиране и счетоводно отчитане на „новите сгради“ и „подобренията” по смисъла на ЗДДС

Данъчно третиране на „новите сгради“ и „подобренията“ по реда на ЗДДС

До края на 2019 г. доставки, които отговаряха на определението на т. 5 от § 1 на Допълнителните разпоредби (ДР) на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) за „нови сгради“, се третираха като облагаеми доставки за целите на закона.

С промяната на ЗДДС (обн. ДВ, бр. 96 от 06.12.2019 г., в сила от 01.01.2020 г.) към двете условия на определението по т. 5 от § 1 на ДР е прибавено трето условие, а в буква „б“ е внесено допълнение.

Ето как изглежда новият текст на т. 5 към § 1 на ДР на ЗДДС:

„Нови сгради“ са сградите:

а) които към датата, на която данъкът за доставката им е станал изискуем, са с етап на завършеност „груб строеж“.

В този текст няма промяна. Относно понятието „груб строеж“ следва да ползваме определението, дадено в т. 46 от § 5 на ДР на Закона за устройство на територията (ЗУТ). Грубият строеж е определен като сграда или постройка, на която са изпълнени ограждащите стени и покривът, без или с различна степен на изпълнени довършителни работи.

б) или за които към датата, на която данъкът им е станал изискуем, не са изтекли 60 месеца, считано от датата, на която е издадено разрешение за ползване или удостоверение за въвеждане по реда на Закона за устройство на територията.

В текста на това условие е включено „удостоверение за въвеждане“.

Тук ще припомним че строежите в страната са включени в Номенклатурата за видовете строежи по Наредба № 1 на МРРБ от 2003 г. В номенклатурата строежите са разпределени на шест групи. За тези, които са включени в група І-ІІІ, уредбата предвижда провеждане на държавна приемателна комисия и съставяне на Акт обр. 16 за приемане (или отказване) на строежа. Въз основа на този документ и доклада на строителния надзор (такъв е задължителен за строежите от І-ІV категория по номенклатурата) възложителят/собственикът на строежа изисква от Дирекция „Национален строителен контрол“ (ДНСК) Разрешение за ползване. За строежите от IV и V-а категория не се прилага този ред. За тях възложителят/собственикът внася в общината по местонахождение на строежа предвидените книжа и изисква регистрация на строежа. За целта му се издава Удостоверение за въвеждане в експлоатация. За строежите от VІ-а категория не се предвижда специален ред за въвеждане в експлоатация. Целесъобразно е възложителят да прецени и при необходимост да назначи вътрешна комисия, а за нейното решение да издаде вътрешна заповед за приемане, която е основание счетоводството да приключи разходите за строежа.

В досегашния текст на буква „б“ липсваше изискване за наличие на „удостоверение за въвеждане в експлоатация на строеж“. С направеното допълнение се отстранява пропускът, който съществуваше досега. Ще добавим, че както Разрешението за ползване е основание за приключване на разходите за даден строеж и осчетоводяването му като актив на предприятието, така и въпросното Удостоверение за въвеждане в експлоатация на строеж ще изпълнява същата роля и ще бъде основание за счетоводните записвания за формиране на новия актив.

в) които отговарят на следните условия:

аа) представляват части, обособени като самостоятелни обекти от съществуващи сгради в резултат на извършено надстрояване и/или допълващо застрояване, и тези части може да бъдат обект на отделни доставки или представляват сгради, за които направените преки разходи за извършване за реконструкция, основно обновяване и/или преустройство са не по-малко от една трета от пазарната цена на тези сгради към датата, на която е издадено ново разрешение за ползване или удостоверение за въвеждане в експлоатация по реда на Закона за устройство на територията;

Текстът на буква „аа“ от буква „в“ е изцяло нов. Докато в първите две букви на т. 5 се третират общо сгради, в тази нова част на разпоредбата на т. 5 се включват детайлно части от сгради и специфични случаи:

• части, обособени като самостоятелни обекти;
• частите могат да бъдат обект на отделни доставки;
• представляват сгради, за които направените преки разходи са не по-малко от 1/3 от пазарната цена към датата, на която е издадено ново разрешение за ползване на тези сгради. При това въпросните сгради са с характер на реконструкция, основно обновяване или преустройство.

Следва да отбележим, че в края на всяка категория строежи по Номенклатурата към Наредба № 1 от 2003 г. на МРРБ, респективно чл. 3, 5, 7 и др., е посочено, че реконструкциите, основните ремонти и преустройството на строежи от дадена категория се отнасят към същата категория строежи и подлежат на приемане и въвеждане в експлоатация по същия ред, независимо от обема и цената. Този ред се прилага и при счетоводното им отчитане. По отношение на третирането като „нови сгради“ обаче се прави разлика съгласно включените в буква „аа“ условия, които посочихме по-горе, т. е. отделни части от сгради при наличие на посочените допълнителни условия в буква „аа“ могат да се третират или не като „нови сгради“, независимо от основната сграда, ако тези части са обособени, могат да бъдат обект на отделни доставки или е налице условието за общата сума на разходите и отделно разрешение за ползване/удостоверение за въвеждане.

Така например при надстрояване на втори етаж, с отделен вход, който дава възможност за самостоятелност и продажба като отделна доставка, тази част от сградата ще се третира съобразно отделното разрешение за ползване като „нова сграда“, при наличие на условията по т. 5 от § 1 на ДР на ЗДДС, т. е. независимо от първия етаж.

бб) към датата, на която данъкът за доставката им е станал изискуем, не са изтекли 60 месеца, считано от датата, на която е издадено ново разрешение за ползване или удостоверение за въвеждане в експлоатация по реда на Закона за устройство на територията.

И този текст е запазен в основни линии, като само е добавено „удостоверение за въвеждане в експлоатация“.

С направените допълнения в определението за „нови сгради“ са включени подобренията, реконструкцията и основното обновяване, след завършването на които сградата придобива статут на „нова сграда“ (при наличие на изискуемите условия). Промяната е в резултат на транспониране на чл. 12, пар. 2 от Директивата за ДДС и съобразяване с практиката на СЕС (Решение по дело С-326/11 и дело С-308/16).

Промяна в определението за „подобрение“

Определението на понятието „подобрение“, съдържащо се досега в т. 32 от § 1 на ДР на ЗДДС, е съществено променено. Новото определение третира „подобрението“ в два аспекта:

• по отношение на сгради, които са или биха били дълготрайни активи, и
• стоки, включително недвижими имоти, различни от сгради.

Съгласно новата редакция на т. 32 от § 1 „подобрение“ е:

а) за сгради, които са или биха били дълготрайни активи – всяко надстрояване, допълващо застрояване, реконструкция, основно обновяване или преустройство, в резултат на което е налице „нова сграда“ по смисъла на т. 5, буква „в“, подточка „аа“;

б) за стоки, включително недвижими имоти, различни от сгради, и услуги, които са или биха били дълготрайни активи, дейността по извършването на последващи разходи, свързани с отделен актив, които водят до икономическа изгода над тази от първоначалната стандартна ефективност на този актив.

Първо следва да отбележим, че с определението се прави връзка с уредбата на Закона за устройство на територията. Включени са типично градоустройствени понятия като: надстрояване, допълнително застрояване, реконструкция, подобрение, преустройство. Тези понятия са пояснени в ЗУТ.

С буква „а“ на новото определение по т. 32 се пояснява, че всяко надстрояване, допълващо застрояване, основно обновяване, реконструкция или преустройство, което се извършва на съществуваща сграда, която е или би била дълготраен актив, се третира като „подобрение“, ако в резултат на действията са налице условията по буква „в“ на т. 5, т. е. има основание да се приеме, че след действията се получава „нова сграда“. Както се вижда от текста на т. 32 от § 1, действията, които следва да бъдат извършени, за да се класифицира подобрението, са изрично изброени. Третирането на тези действия трябва да става по смисъла на ЗУТ, както изисква т. 94 от § 1 на ДР на ЗДДС, т. е. предприятията, когато отчитат разходи, свързани с подобрения, трябва да се съобразяват с градоустройственото предназначение на разходите.

Като положителен момент трябва да отчетем включването на преходно правило по отношение на въведеното ново съдържание на понятието „нови сгради“. С § 35 от Преходните и заключителните разпоредби (ПЗР) на Закона за изменение и допълнение на ЗКПО (в ПЗР на който са включени промените на ЗДДС), се пояснява, че „нови сгради“ са и наличните към 01.01.2020 г. сгради, за които към тази дата са изпълнени условията на § 1, т. 5, буква „в“ от ДР на ЗДДС.

Наличието на тази преходна разпоредба изисква предприятията да направят проверка на дълготрайните активи, които са сгради, за да установят дали по отношение на същите са направени посочените действия в буква „в“ на т. 32 и ако са направени при наличие на условията по буква „в“ от § 1, т. 5 на ДР на закона, дали са класифицирани като „нова сграда“. При разпоредителни сделки с тях (продажба, замяна и пр.) трябва да се начислява ДДС по реда на чл. 82, ал. 1 от закона. Тъй като промяната в ЗДДС е в сила от 01.01.2020 г., ако има такива случаи от началото на годината и не е начислен ДДС, следва да се състави протокол по чл. 117 и да се начисли следващият се данък с лихвите, а в бъдеше тези дълготрайни активи – сгради с подобрения, да се третират като „нови сгради“. Проверката в това отношение трябва също така да установи, както е посочено в преходната разпоредба, статута на наличните към 01.01.2020 г. „нови сгради“, за които да се прилага т. 5 от § 1 на ДР на ЗДДС при разпоредителни сделки в бъдеще.

Счетоводно отчитане на „подобренията“

Новото определение на понятието „подобрение“ и връзката му с промененото определение на „нови сгради“ усложнява работата на предприятията за установяване статута на една сграда или част от нея – дълготраен актив с подобрение при извършване на разпоредителни сделки с тях. Включването в определенията на градоустройствени термини от ЗУТ не е присъщо за счетоводните и данъчните трактовки и това налага да се потърси, поне на първо време, квалифицирана инженерна помощ за установяване статута на дадена сграда или част от нея, съобразно новите изисквания на т. 5 от § 1 на ДР на ЗДДС, както и за наличието на такава с подобрение по т. 32 от § 1 на ДР на закона. Такава помощ е необходима, тъй като:

• при извършване на подобрение винаги се изпълняват отделни количества и видове строително-монтажни работи (СМР) с характер на текущо поддържане или ремонт, но това трябва да се установи от специалист и то в какъв размер е;
• почти винаги се срещат трудности за разграничаване на изпълнените СМР за основно обновяване (основен ремонт) и текущ ремонт. И за това е нужна квалифицирана помощ за разграничаване за целите на прилагане на т. 32 от § 1 на ДР на ЗДДС за наличието на „подобрение“;
• известно е, че трудно се установява постигната при подобрение икономическа изгода над първоначалната стандартна ефективност. По този въпрос вероятно ще се допускат много грешки, въпреки че и СС 16 – Дълготрайни материални активи, поставя същото изискване за последващи разходи, с оглед признаване на подобрение на съществуващ актив.

Разходите за подобрение, независимо от размера им, винаги се отчитат по капиталовия подход, т. е. за тях не се ползват праговете по чл. 50 и 51 ЗКПО.

Едно предприятие може да извърши подобрения:

а) на собствени сгради, респективно дълготрайни активи, със собствени или заемни средства;

б) като наемател:

• за сметка на наема, като това се договаря. В случая се формират две доставки на услуги – наемателят доставя на собственика на имота услугата „подобрение“, а собственикът доставя на наемателя услугата „даване под наем“. Възникналите взаимни задължения се прихващат до уговорената сума, а преди това се фактурират и се отчита доставка на услуга и приходи по общия ред;
• безвъзмездно за сметка на наемателя. Наемателят отчита разходите за подобрение върху нает актив като права (съгласно чл. 92 от Закона за собствеността той не придобива собственост върху подобрението, а само права за ползване при условията на договора);
• подобренията по наети активи се третират за данъчни цели по реда на чл. 51, ал. 1, т. 3 ЗКПО като нематериални активи;
• те са амортизируеми дълготрайни активи, като амортизационната норма се определя при условията на чл. 55, ал. 1, т. 6 ЗКПО при линеен метод;
• с чл. 9, ал. 3, т. 3 ЗДДС е определено, че безвъзмездното извършване на услуга от държател/ползвател за подобрение на нает имот се счита за възмездна доставка на услуга. Данъчното събитие на тази услуга възниква съгласно чл. 25, ал. 3 на датата на фактическото връщане на подобрението на собственика при прекратяване на договора за наем, когато подобрението не е предвидено като условие и/или задължение по договора;
• в чл. 27, ал. 2, четвъртото изречение, третиращо формиране на данъчната основа на подобрение, от 01.01.2020 г. са извършени редакционни промени, които не изменят съдържанието като цяло;
• съгласно чл. 70, ал. 3, т. 4 ЗДДС наемателят има право на данъчен кредит за извършените доставки по изпълнение на разходите за подобрение като безвъзмездна доставка.

Примерно счетоводно отчитане на разходите за „подобрение“

Счетоводното отчитане на разходите за подобрение върху нает актив може да се организира по следната примерна схема:

• При извършване на разходи от наемателя за безвъзмездната услуга „подобрение“:

Д-т с/ка 613 Разходи за придобиване на дълготрайни активи (включително разходите, изплатени от сметки по група 60, който са прехвърлени след това по сметка 613)

Д-т с/ка 4531 Начислен данък за покупките

К-т с/ки за парични средства, разчети

• След завършване, приемане и въвеждане в експлоатация на подобрението, подобрението формира дълготраен нематериален актив:

Д-т с/ка 219 Други дълготрайни нематериални активи

К-т с/ка 613 Разходи за придобиване на дълготрайни активи

(За подобрение, което не изисква монтаж, разходите се осчетоводяват направо по сметка 219.)

• Ако подобрението е дълготраен амортизируем актив, за него се съставя индивидуален амортизационен план и се начисляват амортизации по реда на СС 4. Включва се в данъчния амортизационен план съгласно чл. 55, ал. 1, т. 6 ЗКПО.
• При прекратяване ползването на наетия актив с подобрението, респективно изтичане на срока за наемане, наетият актив следва да се върне на собственика. За целта се съставя приемателно-предавателен протокол. Ако в договора няма условие, респективно задължение за изграждане на подобрението към наетия актив, следва да се начисли ДДС. Датата на данъчното събитие е датата на фактическото връщане на наетия актив. Съставя се протокол по чл. 117, ал. 2 с начислен данък върху данъчната основа по чл. 27, ал. 2, четвъртото изречение, което коментирахме с промяната по-горе. Съставя се статията:

Д-т с/ка 609 Други разходи

К-т с/ка 4532 Начислен данък за продажбите

• На основание двустранния приемателно-предавателен протокол се отписва подобрението (и наетият актив, ако се води задбалансово):

Д-т с/ка 242 Амортизации на дълготрайни нематериални активи

Д-т с/ка 609 Други разходи

К-т с/ка 219 Други дълготрайни нематериални активи

• Когато подобрението е отчитано като дълготраен амортизируем актив, в годишната данъчна декларация се прилага разпоредбата на чл. 66, ал. 1 и ал. 2 ЗКПО. Ако подобрението не е амортизируем актив, се прилага чл. 45 ЗКПО при данъчното облагане.

Евгени РАНГЕЛОВ, магистър по финанси