- Електронни издания – ИК Труд и право - https://e.trudipravo.bg -

Из практиката на НАП – Становище относно изпълнение на изискването за инвестиране на преотстъпен корпоративен данък на регистрираните земеделски стопани

Относно изпълнение на изискването за инвестиране на преотстъпен корпоративен данък по чл. 189б, ал. 2, т. 4 от Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО).

Съгласно действащата нормативна уредба данъчното облекчение по чл. 189б, ал. 1 ЗКПО, представляващо държавна помощ за земеделски стопани, се изразява в преотстъпване на корпоративен данък в размер до 60 на сто на данъчно задължени лица, регистрирани като земеделски стопани, за данъчната им печалба от дейност по производство на непреработена растителна и животинска продукция.

Корпоративният данък се преотстъпва, когато са изпълнени едновременно условията по чл. 189б, ал. 2, т. 1-9 ЗКПО.

Съгласно чл. 189б, ал. 2, т. 1 ЗКПО преотстъпеният данък се инвестира в нови сгради и нова земеделска техника, необходими за извършване на дейност по производство на непреработена растителна и животинска продукция и придобити в срок до края на годината, следваща годината, за която се ползва преотстъпването.

Разпоредбата на чл. 189б, ал. 2, т. 4 ЗКПО регламентира, че преотстъпеният данък не трябва да превишава 50 на сто от настоящата стойност на активите по т. 1, определена към датата на предоставяне на помощта; лихвеният процент за целите на определяне на настоящата стойност на активите по т. 1 е референтният лихвен процент, определен от Европейската комисия, към 31 декември на годината на преотстъпване.

Възникналият въпрос е относно изпълнение на условието по чл. 189б, ал. 2, т. 4 ЗКПО, в контекста на чл. 173, ал. 1 ЗКПО (в редакция до 31.12.2019 г.), съгласно който, когато не са изпълнени изискванията за използване (разходване) на преотстъпен корпоративен данък, последният се дължи по общия ред на закона за годината, за която е възникнал.

По този въпрос е установена трайна съдебна практика на Върховния административен съд (ВАС), с която практиката на НАП следва да бъде съобразена.

Според тълкуването на ВАС, видно от нормата на чл. 189б, ал. 2 ЗКПО, признаването на декларирания размер на преотстъпения данък е поставено от законодателя в зависимост не само от предпоставки, които трябва да са налице към момента на декларирането, а и от бъдещи условия, изпълнението на които се осъществява едва след подаването на ГДД.

Изразено е разбиране, че според разпоредбата на чл. 189б, ал. 2, т. 4 ЗКПО обстоятелството, че инвестираната в земеделска техника сума не надвишава два пъти стойността на декларирания за преотстъпване данък, не води до възникване на основание за пълен отказ на правото на преотстъпване, а само до възникване на основание преотстъпеният данък да бъде намален до размер от 50 % от инвестицията. Посочено е, че разпоредбата на чл. 173, ал. 1 ЗКПО предвижда, че когато не са изпълнени изискванията за последващо използване (разходване) на преотстъпен корпоративен данък, последният се дължи по общия ред на закона за годината, за която е възникнал. Именно тази разпоредба се прилага в случая за разликата между сумата, която следва да бъде призната за размер на преотстъпения данък, и пълния размер на декларирания данък за преотстъпване. Само получената разлика е дължима и следва да бъде заплатена от задълженото лице за съответната година.

В този смисъл са решения на ВАС № 2241 от 27.02.2015 г. по адм. д. № 5525/2014 г.; № 7806 от 28.06.2016 г. по адм. д. № 7829/2015 г.; № 13425 от 08.12.2016 г. по адм. д. № 7954/2015 г.; № 12030 от 09.11.2016 г. по адм. д. № 8384/2015 г.; № 15351 от 13.12.2017 г. по адм. д. № 889/2017 г.; № 12260 от 11.10.2018 г. по адм. д. № 7372/2018 г.; № 5419 от 10.04.2019 г. по адм. д. № 14961/2018 г.

Освен това към настоящия момент съществуват потенциални случаи на невъзможност за изпълнение на изискването за инвестиране на преотстъпен корпоративен данък по чл. 189б, ал. 2, т. 1 ЗКПО в резултат на появилите се на територията на страната огнища на болестта африканска чума по свинете и предприетите спешни мерки за борба с нея.

Съгласно § 42 от ПЗР на ЗИДЗКПО (ДВ, бр. 95 от 2009 г.) администратор на държавната помощ по чл. 189б е министърът на земеделието, храните и горите. Също така мярката по чл. 189б ЗКПО е отраслова мярка, прилагана на основание Регламент (ЕС) № 702/2014 г. относно деклариране на някои категории помощи в секторите на селското и горското стопанство и в селските райони за съвместими с вътрешния пазар в приложение на чл. 107 и 108 от Договора за функционирането на Европейския съюз и за отмяна на Регламент (ЕС) № 1857/2006 на Комисията (Регламент (ЕС) № 702/2014 г.). Предвид това следва да се има предвид изразено от министъра на земеделието, храните и горите до министъра на финансите становище, което в обобщен вид е следното:

„Схемата за държавна помощ „Помощ за инвестиции в земеделски стопанства чрез преотстъпване на корпоративен данък“ е изготвена на основание чл. 14 от Регламент (ЕС) № 702/2014 г., във връзка с чл. 189б ЗКПО.

Целта на изготвената схема за предходния, както и за настоящия програмен период е да приведе текстовете, предвидени в чл. 189б ЗКПО, в съответствие с изискванията за държавните помощи в областта на земеделието.

Схемата е базирана на чл. 14 от Регламента, който третира предоставянето на държавна помощ за инвестиционни цели в областта на земеделието, като предвиденият интензитет по Регламента, с няколко изключения, е 50% от допустимите разходи.

Разпоредбите в този член касаят общия случай на предоставяне на държавна помощ за инвестиции, без да се ограничава механизмът на предоставяне, като например предоставянето й чрез данъчни предимства, какъвто е случаят по чл. 189б.

Поради това, че в общия случай на предоставяне инвестицията се извършва преди предоставянето на държавната помощ, заложеният интензитет от 50% би бил спазен във всеки един случай.

В случая предоставянето на инвестиционната държавна помощ става през механизма на ЗКПО, който на практика „предоставя“ (преотстъпва) средствата преди извършването на инвестицията и поради това е обратен на общия случай, описан по-горе. Това е предпоставка за възникването на обстоятелства, при които поради „непреодолима сила“ или други (например влошена финансова конюнктура), би могло условието преотстъпеният данък да не превишава 50 на сто от настоящата стойност на активите, които следва да се придобият, да не бъде изпълнено или да бъде отложено във времето.

Както е споменато по-горе, интензитетът по регламент е до 50% от допустимите разходи. Същият този интензитет е заложен както в чл. 189б, така и в схемата на държавна помощ, която легитимира пред Европейската комисия текстовете от този член. Следователно, за да бъде изпълнено условието на европейските изисквания, оттам на закона и схемата, интензитетът не трябва да превишава 50% от допустимите разходи (настоящата стойност на активите).

Регламентът изисква спазване на интензитета, а не конкретизира метода, който може да бъде приложен, за да бъде изпълнено това условие (например с коригираща декларация).

От друга страна, Регламентът не ограничава срок за изпълнение на инвестицията, какъвто е заложен в чл.189б, ал. 2, т. 1 ЗКПО и какъвто срок беше необходимо да бъде заложен и в схемата за държавна помощ, за да може да бъде приложен законът в този му вид. С други думи, Регламентът не ограничава изпълнението на инвестицията в определен срок, а това е изискване на закона, оттам и предмет на изискване по схемата. Следователно отлагането на срока за изпълнение на инвестицията, поради каквито и да е причини, би противоречало на закона
(и изготвената схема за държавна помощ, пригодена към закона), а не на изискванията на чл. 14 от Регламента.“

Във връзка с гореизложеното, при извършване на контролните действия следва да се има предвид, че за да бъде признато правото на преотстъпване на корпоративен данък по реда на чл. 189б ЗКПО, е необходимо да бъдат изпълнени всички изисквания на тази разпоредба, както и общите изисквания на глава двадесет и втора, раздел I (чл. 166-173) и на чл. 182, ал. 5 ЗКПО.

За периода до 31.12.2019 г. органите по приходите следва да съобразяват изложената по-горе съдебна практика, като в случаите на данъчно облекчение, представляващо държавна помощ за земеделски стопани, когато не са изпълнени изискванията за инвестиране на преотстъпения корпоративен данък, последният се дължи в размера на превишението на преотстъпения данък над 50 на сто от настоящата стойност на активите по чл. 189б, ал. 2, т. 1, определена към датата на предоставяне на помощта, като лихвеният процент за целите на определяне на настоящата стойност на активите е референтният лихвен процент, определен от Европейската комисия, към 31 декември на годината на преотстъпване.

Считано от 01.01.2020 г., разпоредбата на чл. 173 ЗКПО е променена (ДВ, бр. 96 от 2019 г.), като разгледаният в настоящото становище въпрос е намерил своето решение в ал. 1 и ал. 6, т. 2 на посочената разпоредба.