Данъчно третиране на субсидиите, предоставяни на земеделските стопани

Въпросите, свързани с данъчното третиране на доходите, получавани от физическите лица – земеделски стопани, под формата на държавни помощи, субсидии и друго подпомагане от Европейския фонд за гарантиране на земеделието (ЕФГЗ), от Европейския фонд за развитие на селските райони (ЕФРСР) и от държавния бюджет, са едни от най-често поставяните в практиката.
Ето защо настоящият материал разглежда отново тази тема, като дава отговор на някои важни въпроси.

ВЪПРОС: Облагаем или необлагаем доход е полученото плащане?

ОТГОВОР: На основание чл. 12, ал. 1 ЗДДФЛ, облагаеми по този закон са доходите от всички източници, придобити от данъчно задълженото лице през течение на годината, с изключение на доходите, които са необлагаеми по силата на закон. Помощите и субсидиите, предоставяни от ЕФГЗ, ЕФРСР и от държавния бюджет, не са сред освободените от облагане доходи. Все пак следва да се има предвид, че съгласно чл. 13, ал. 1, т. 13 ЗДДФЛ не са облагаеми обезщетенията за имуществени и неимуществени вреди, с изключение на обезщетенията за пропуснати ползи. В цитираната хипотеза биха могли да попаднат и някои от помощите, предоставяни от ДФ „Земеделие“, които имат обезщетителен характер (например, ако са получени от физическото лице във връзка с природни бедствия или други подобни еднократни събития и целта им е да се покрият изцяло или частично загубите, претърпени от земеделските стопани вследствие на такова събитие). Въпросната разпоредба обаче не се прилага за физически лица, които извършват стопанска дейност като еднолични търговци¹, тъй като с оглед препратката в чл. 26 ЗДДФЛ, в тези случаи при определянето на облагаемия доход се прилагат правилата на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО).

ПРИМЕР:

През 2019 г. физическо лице, регистрирано като земеделски стопанин, е получило от ДФ „Земеделие“ държавна помощ, която се предоставя за унищожени пчелни кошери и животни. Земеделският стопанин не е едноличен търговец и не е избрал да се облага по реда на чл. 29а ЗДДФЛ. В този случай полученото плащане попада в хипотезата на чл. 13, ал. 1, т. 13 ЗДДФЛ и се третира като необлагаем доход.

След като се изясни дали и доколко полученото плащане представлява облагаем доход, закономерно възниква вторият по важност въпрос, а именно:

ВЪПРОС: По какъв ред се облагат получените субсидии?

ОТГОВОР: В тази връзка е важно да се поясни, че въведеното от началото на 2019 г. облагане с окончателен данък съгласно чл. 38, ал. 15² ЗДДФЛ се отнася само за физически лица, които не са регистрирани като земеделски стопани по реда на Наредба № 3 от 29.01.1999 г. за създаване и поддържане на регистър на земеделските стопани (НСПРЗС). Обстоятелството дали лицето е регистрирано като земеделски стопанин следва да се установява към датата, на която възниква правото му да получи съответното подпомагане. В този смисъл е и становището на Националната агенция за приходите, изразено в писмо с изх. № 97-00-1339#1/18.01.2019 г.

Когато доходите, получени под формата на държавни помощи, субсидии и друго подпомагане от европейските фондове или от държавния бюджет, са получени от физически лица – регистрирани като земеделски стопани, данъчното им третиране е съобразено с общите правила на закона и съответно облагането е със:

• данък върху общата годишна данъчна основа, когато земеделският стопанин е физическо лице и не е избрал да се облага по реда на чл. 29а ЗДДФЛ за доходите от стопанската си дейност или изобщо не извършва стопанска дейност, въпреки че е регистрирано като земеделски стопанин;
• данък върху годишната данъчна основа по чл. 28 ЗДДФЛ, ако земеделският стопанин извършва стопанска дейност като едноличен търговец или е физическо лице, което е избрало да се облага с такъв данък, на основание чл. 29а от същия закон.

Иначе казано, когато физическото лице е регистрирано като земеделски стопанин, най-напред следва да се уточни дали извършва стопанска дейност или не, тъй като от това обстоятелство зависи реда на облагане и деклариране на получената субсидия. Дефиниция на понятието „стопанска дейност“ не е дадена в ЗДДФЛ, но за тази цел може да се ползва разпоредбата на § 1, т. 56 от ДР на ЗДДФЛ, според която „доход от стопанска дейност на физически лица“ за целите на чл. 29а е доходът от дейността за производство на преработени или непреработени продукти от селско стопанство, с изключение на доходите от производство на декоративна растителност, на физическите лица, регистрирани като земеделски стопани, които не са търговци по смисъла на Търговския закон (ТЗ). В тази връзка може да се каже, че земеделският стопанин извършва стопанска дейност, когато извършва дейности, касаещи производството на преработени или непреработени продукти от селско стопанство, предназначени за продажба.

В практиката често се срещат и случаи, в които физическото лице е регистрирано като земеделски стопанин, но не извършва стопанска дейност. С оглед на това се поставя въпросът как следва да се определи облагаемият доход и в тези случаи има ли право лицето на разходи за дейността?

Във връзка с отговора на този въпрос е необходимо да се направят следните уточнения:

Физическите лица, регистрирани като земеделски стопани, които не са търговци по смисъла на ТЗ, формират облагаем доход от стопанската си дейност, като на основание чл. 29, ал. 1 ЗДДФЛ ползват фиксиран процент нормативно определени разходи, както следва:

• 60 на сто – за придобитите доходи от дейност по производство на непреработени продукти от селско стопанство, с изключение на доходите от производство на декоративна растителност;
• 40 на сто – за придобитите доходи от дейност по производство на преработени продукти от селско стопанство и от продажба на произведена декоративна растителност.

При определяне датата на придобиването на дохода от стопанската дейност в тези случаи, включително по отношение на облагаемите субсидии, се прилагат общите правила на чл. 11 ЗДДФЛ. На основание чл. 11, ал. 1, доколкото в тези случаи не е предвидено друго, доходът се смята за придобит на датата на:

• плащането – при плащане в брой;
• заверяването на сметката на получателя на дохода или получаването на чека – при безналично плащане;
• получаването на престацията – за непаричен доход.

Важно е да се уточни и това, че предоставянето на субсидиите и помощите обикновено е за стопанска, а не за календарна година. При това много често в практиката годината на получаването им е различна от годината, за която се отнасят.

ПРИМЕР:

През 2020 г. физическо лице – регистрирано като земеделски стопанин, не извършва стопанска дейност, но през януари на същата година е получило помощ по линия на директните плащания за стопанската 2018/2019 г. За да се прецени какъв е редът за облагане на полученото плащане в конкретния случай, е необходимо да се уточни дали през съответните календарни години (2018 и 2019) лицето е извършвало стопанска дейност. В тази връзка следва да се поясни, че съгласно чл. 15 ЗДДФЛ данъчна година е календарната година, а стопанската година започва в една и приключва в друга календарна година (в случая от 01.10.2018 до 30.09.2019 г.). Ако през една от двете години физическото лице е извършвало стопанска дейност, доходите от която се облагат по реда на чл. 29 ЗДДФЛ, то и субсидията, доколкото е свързана с тази дейност, ще се облага по същия ред. Редът на облагане няма да се промени от обстоятелството, че през 2020 г. лицето вече не извършва стопанска дейност и съответно не реализира доходи от такава дейност. Получената през 2020 г. субсидия е свързана с извършването на стопанската дейност през 2018 и/или 2019 г., но в съответствие с разпоредбата на чл. 11, ал. 1 ЗДДФЛ не подлежи на облагане като доход за тези години, а в годината на реалното й придобиване.

В случай че през посочените две календарни години (2018 и 2019 г.) лицето не е извършвало стопанска дейност, облагаемият доход за въпросното плащане ще се определи по реда на чл. 35 ЗДДФЛ и това ще е брутният му размер, т.е. лицето няма да има право да ползва разходите, посочени в чл. 29 от закона, независимо от наличието на регистрация като земеделски стопанин.

Физическите лица – земеделски стопани, които са регистрирани като еднолични търговци по реда на ТЗ или които не са търговци по смисъла на ТЗ, но на основание чл. 29а, ал. 1
ЗДДФЛ, са избрали да облагат доходите от стопанската си дейност с данък върху годишната данъчна основа по чл. 28, т. е. по ред аналогичен на предвидения за едноличните търговци, формират облагаемия си доход по реда на чл. 26 ЗДДФЛ и това е данъчната печалба, определена в съответствие с разпоредбите на ЗКПО. С други думи земеделските стопани – еднолични търговци, както и приравнените на тях по силата на чл. 29а ЗДДФЛ, прилагат правилата на Закона за счетоводството (ЗСч) и ЗКПО, включително по отношение на получаваните от тях субсидии.

В тази връзка ще припомня, че изборът на земеделския стопанин – физическо лице, да се облага с данък върху годишната данъчна основа по чл. 28 ЗДДФЛ, се осъществява чрез подаването на специален образец на декларация в срок до 31 декември на предходната година (виж чл. 29а, ал. 4 ЗДДФЛ). Избраният ред на облагане с данък върху годишната данъчна основа по чл. 28 ЗДДФЛ се прилага за срок от поне пет последователни данъчни години. След изтичането на този срок, на основание чл. 29а, ал. 6 ЗДДФЛ, лицето може:

• да продължи и занапред да се облага по същия ред, т. е. като едноличен търговец, като в този случай не е необходимо да подава нова декларация по чл. 29а, ал. 4 ЗДДФЛ;
• от началото на следващата година да избере да се облага по общия ред на чл. 29 ЗДДФЛ, т. е. със съответния процент нормативно признати разходи, като упражни правото си на избор в декларацията по чл. 29а, ал. 4 ЗДДФЛ, в срок до 31 декември на предходната година.

ВЪПРОС: Как следва да се процедира, когато се налагат корекции в годишната данъчна декларация, свързани с предоставени субсидии през предходни години?

ОТГОВОР: Този въпрос също често възниква в практиката, с оглед спецификите, касаещи условията и реда за предоставяне на субсидиите. Например сума, която е декларирана като доход от земеделския стопанин, но впоследствие по една или друга причина физическото лице трябва да възстанови така получената субсидия (или част от нея) на ДФ „Земеделие“. В тези случаи резонно възникват множество въпроси, касаещи коректното определяне на дължимите от лицето данъци. За по-голяма яснота как следва да се процедира при възникването на такава хипотеза в практика ще разгледаме конкретен пример.

ПРИМЕР:

През 2018 г. физическо лице – регистриран земеделски стопанин, е получило субсидия от Държавен фонд „Земеделие“, съгласно сключен с институцията договор. Субсидията е декларирана в подадената от лицето годишна данъчна декларация по чл. 50 ЗДДФЛ за 2018 г. и е обложена с данък, който е платен в законово установения срок. След подаване на декларацията лицето се възползва от клауза в договора, според която може да се откаже от помощта и на 15.11.2019 г. връща получената сума по съответната сметка на ДФ „Земеделие“.

Как в този случай следва да се процедира – лицето има ли право да претендира за възстановяване на платения данък за върнатата субсидия?

Възможно ли е лицето само да направи прихващане от дължимия данък за следващата календарна година (2019 г.)?

Съгласно чл. 2 ЗДДФЛ, обект на облагане по този закон са доходите на местните и чуждестранните физически лица. Тъй като субсидията в конкретния случай е върната (в съответствие с клаузата в договора с ДФ „Земеделие“), може да се приеме, че същата вече не следва да се третира като доход за физическото лице и съответно не подлежи на деклариране и облагане в годишната данъчна декларация по чл. 50 ЗДДФЛ за 2018 г. От друга страна, тъй като към момента на връщането й вече е изтекъл законово установеният срок за подаване на декларацията (30.04.2019 г.), както и срокът по чл. 53, ал. 2 ЗДДФЛ (30.09.2019 г.), поправки в тази декларация могат да бъдат направени единствено по реда на чл. 103 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), т.е. след извършване на съответните действия от страна на органите по приходите, като и в тези случаи отстраняването на несъответствията се извършва с подаване на нова декларация. Следователно корекция на придобития доход и на дължимия данък следва да бъде направена в годишната данъчна декларация по чл. 50
ЗДДФЛ за 2018 г., в която е декларирана въпросната субсидия. Ако в резултат на тези действия се установят недължимо платени или събрани суми за данъци, същите подлежат на прихващане
и/или възстановяване по реда на раздел І от глава шестнадесета на ДОПК. Липсва законов механизъм и съответно правно основание физическото лице само да извършва прихващане на такива суми в годишната данъчна декларация за следващия данъчен период (в случая за 2019 г.).

Лорета ЦВЕТКОВА, данъчен експерт
_____
1 В чл. 13, ал. 5 ЗДДФЛ изрично е уточнено, че разпоредбите на чл. 13, ал. 1, 2 и 4 от закона не се прилагат за доходите от стопанска дейност като търговец по смисъла на Търговския закон, включително като едноличен търговец, както и за физическите лица, регистрирани като земеделски стопани, които определят облагаем доход по чл. 26 ЗДДФЛ, т. е по реда, прилаган за едноличните търговци.
2 На основание чл. 38, ал. 15 ЗДДФЛ с окончателен данък се облага брутната сума на придобитите от физически лица, нерегистрирани като земеделски стопани, облагаеми доходи, получени под формата на държавни помощи, субсидии и друго подпомагане от Европейския фонд за гарантиране на земеделието, от Европейския фонд за развитие на селските райони и от държавния бюджет.