Допълнителни хипотези за корекции на данъчен кредит по реда на ЗДДС

В Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) корекциите на данъчен кредит, регламентирани с чл. 184-192 от Директивата за ДДС, се съдържат в чл. 78-79б. От началото на 2020 г. в чл. 78 ЗДДС фигурират още две конкретни хипотези, при които е указано кое е лицето, което трябва да извърши корекции, когато с оглед нормите на чл. 79, 79а и 79б ЗДДС се налага тяхното осъществяване.

От изложеното по-долу ще се види обаче, че те като цяло не въвеждат нови положения в нормативната уредба на ДДС.

Първата хипотеза засяга случаите на услуги по чл. 9, ал. 2, т. 4, буква „б“ от закона, оказани срещу възнаграждение. Или визира се възмездната услуга, извършена от държател/ползвател за подобрение на нает или предоставен за ползване актив. Тази услуга изрично е посочена в закона като данъчно събитие. При такива услуги корекциите по чл. 79, 79а и 79б ЗДДС ще трябва да се извършват от наемодателя или лицето, предоставило правото на ползване на актива (чл. 78, ал. 7).

Втората хипотеза се отнася до услугите, визирани в чл. 9, ал. 3, т. 3 ЗДДС. Това са услуги, извършвани безвъзмездно от държател/ползвател за подобрение на нает или предоставен за ползване актив. Тези услуги според закона трябва да се смятат за възмездни и така те също попадат в предметния му обхват. Сега с нормата на ал. 8 от чл. 78 се указва, че посочените корекции се извършват от държателя/ползвателя.

Както единият, така и другият вид корекции, се извършват според вида на наетия актив (чл. 78, ал. 9).

Вижда се, че законът регламентира лицата, които са отговорни за осъществяване на корекциите на данъчен кредит по чл. 79-79б ЗДДС (когато те се налагат) в случаите на услуги, извършвани от държател/ползвател за подобрение на нает или предоставен за ползване актив. Като в зависимост от обстоятелството дали подобрението е възмездно, или не, различен е субектът, имащ задължение за корекцията. При тези от визираните услуги, които са безвъзмездни, задължението ще е за ползвателя (наемателя), а при възмездните подобрения на наети активи – за наемодателя (собственика).

Корекция при възмездно подобрение

Когато между собственика на една вещ (наемодателя) и наемателя съществува уговорка последният да извърши подобрение актива, предоставен му за ползване по силата на сключен между лицата договор, за което наемодателят дължи възнаграждение на наемателя и/или чиято стойност впоследствие ползвателят ще приспадне от дължимия от него наем, подобрението е за сметка на наемодателя. Тогава то има възмезден характер и са налице две насрещни доставки – наемна услуга срещу услуга по подобрение на наетия актив. Всяко от лицата е доставчик по едната и получател по другата доставка, като и двете подлежат на отделна и самостоятелна преценка за облагаемост. Нито една от тях не се третира като безвъзмездна сделка, а като такава, по която плащането става чрез извършване на услуги.

Казано по друг начин, в такива ситуации е налице бартер по смисъла на чл. 130 ЗДДС. Поради което тази от двете насрещни доставки с по-ранна дата на възникване на данъчно събитие ще се яви авансово плащане (цялостно или частично) по втората доставка. По правило това е услугата по подобрение на актива (обикновено – недвижим имот). След нейното осъществяване наемателят трябва да състави фактура с реквизитите по чл. 114, ал. 1 ЗДДС и да начисли данък.

Наемодателят следва да има право на данъчен кредит за този начислен му данък от наемателя, при наличие на общите законови условия за това. Или ако подобреният актив се използва от наемодателя за осъществяване на облагаеми доставки и лицето притежава фактура за услугата по подобрение, отговаряща на законовите изисквания, правото на данъчен кредит ще е налице. Понеже наемните услуги по правило са облагаеми (освен в хипотезата на чл. 45, ал. 4 ЗДДС), в общия случай наемодателят ще е упражнил право на данъчен кредит за услугата.

Едва ли е логично да се мисли, че в ал. 7 от чл. 78 законодателят визира упражненото право на данъчен кредит от наемателя, във връзка с извършеното от него подобрение на наетия актив. Няма каквото и да е основание на наемодателя да се вменяват задължения (или права) във връзка с този данъчен кредит, ползван от неговия контрагент.

Излиза, че с новата хипотеза на чл. 78, ал. 7 от закона е регламентирано, че ако се наложи корекция на приспаднат от наемателя данъчен кредит по повод подобрението на отдадения под наем негов актив, независимо дали по чл. 79, 79а или 79б ЗДДС, тя трябва да бъде осъществена от именно от него. Ако това е бил замисълът на законодателя, то той буди недоумение. Защото кое ли друго лице би могло да има задължението (а и правото) да осъществява корекции на данъчен кредит, освен това, което е упражнило правото на приспадане на ДДС. Още повече че активът с подобрението се използва именно от наемателя за извършване на доставки в рамките на независимата икономическа дейност. Така че въпросното задължение за корекция и без наличието на чл. 78, ал. 7 ЗДДС не би могло да бъде за друг, освен за наемодателя или лицето, предоставило правото за ползване на актива.

Пример:

Регистрирано по ЗДДС лице е сключило договор за наем на сграда с търговско дружество, също имащо наш ДДС номер. По силата на договора наемателят поема ангажимент да направи подобрение, желано както от него, така и от наемодателя, като е уговорено то да е за сметка на дължимия наем (ще се приспада от наемните вноски до изчерпване на сумата на подобрението).

За подобрението, представляващо преустройство по смисъла на ЗУТ, е издадено удостоверение за въвеждане в експлоатация. Сумата на извършените работи възлиза на 80 000 лв., без ДДС, като за услугата наемателят е издал фактура на наемодателя, в която е начислен данък от 16 000 лв. Към тази дата сградата е с пазарна оценка от 140 000 лв. (без ДДС).

Шест години по-късно договорът за наем е прекратен, а лицата сключват договор за продажба на същия имот. Понеже от момента, в който е издадено новото удостоверение за въвеждане в експлоатация на сградата, вече са изтекли повече от 5 години, доставката е освободена съгласно чл. 45, ал. 3 ЗДДС (доставчикът не е избрал същата да се смята за облагаема). Така за данъчния период на издаване на нотариалния акт наемодателят, който е лицето – продавач, ще трябва да направи корекция по реда на чл. 79, ал. 2-4 ЗДДС. Тя ще обхваща не само (евентуално) упражненото право на данъчен кредит по повод придобиването на имота, но и приспаднатия ДДС по фактурата на наемателя за направеното подобрение. За това подобрение, в резултат на което е възникнала нова сграда, корекцията следва да се извърши по формулата, дадена в чл. 79, ал. 3, т. 1, буква „а“ ЗДДС. Същата ще е в размер 11 200 лв., дължими върху основа от
16 000 лв. (16 000 х 14 / 20).

Корекция при безвъзмездно подобрение

Според практиката на приходната ни администрация, при извършването на услуга от държател/ползвател за подобрение на нает или предоставен за ползване актив можем да говорим за безвъзмездност, когато:

• не е договорено заплащане на възнаграждение от страна на наемодателя за извършеното от наемателя/ползвателя подобрение; и
• не е уговорено същото да е за сметка на дължимия наем; и
• подобрението не е предвидено като условие и/или задължение по договора.

В упоменатите случаи датата на настъпване на събитието е тази на фактическото връщане на актива с подобрението от държателя/ползвателя при прекратяване на договора за наем или преустановяване ползването на актива (чл. 25, ал. 3, т. 6 ЗДДС). Докато данъчната основа се определя в съответствие с нормата на чл. 27, ал. 2, изречение четвърто от ЗДДС. Тя е равна на сумата на направените преки разходи, свързани с извършването й, намалена с разходи за изхабяване предвид обичайния икономически живот на подобрението.

В практиката на НАП е прието също така, че правото на приспадане на ДДС за закупуваните стоки и услуги, които наемателят/ползвателят ще влага в извършване на подобрението на наетия актив, зависи от това за какъв вид доставки той ще използва актива (а не самите стоки и услуги). В случай че активът (недвижим имот) служи за осъществяване на облагаеми доставки, правото на данъчен кредит ще е налице в пълен размер. Ако обаче имотът се ползва за освободени доставки, за вложените в неговото подобрение стоки и услуги правото на приспадане на ДДС няма да възниква. Подобно третиране не е съвсем коректно, тъй като не държи сметка за нормата на чл. 9, ал. 3, т. 3 ЗДДС, но е възприето от органите по приходите.

Корекциите, визирани в нормата на чл. 78, ал. 8 ЗДДС, засягат именно този приспаднат данъчен кредит от наемателя. И тук е ясно, че те трябва да бъдат осъществявани от лицето, ползвало правото на данъчен кредит – наемателя. Още повече че когато той прави подобрението за своя сметка, за начисления от него ДДС за извършената услуга не възниква право на приспадане на данъчен кредит за получателя на същата – наемодателя. Формална причина за това е, че за доставката се издава протокол, а не фактура (чл. 117, ал. 1, т. 3 от закона).

Пример:

Регистрирано лице, извършващо облагаеми доставки на консултантски услуги и освободени от ДДС застрахователни услуги, сключва договор за наем на сграда. В него като условие е записано, че наемателят ще направи подобрение на имота за своя сметка. Същото е на стойност 50 000 лв., като има и начислен данък от 10 000 лв., а към датата на издаване на новото разрешение за ползване пазарната цена на сградата е 120 000 лв.

За годината на упражняване на правото на данъчен кредит за преустройството наемателят има коефициент по чл. 73 ЗДДС в размер 0.50. Затова той ползва за преустройството частичен данъчен кредит в размер 5000 лв.

На следващата година се оказва, че освободените доставки на лицето са в размер 70 на сто от общо извършваните от него доставки – коефициентът по чл. 73 от закона е равен на 0.30. Затова се налага то да извърши корекция на приспаднатия за подобрението данъчен кредит, определена по реда на чл. 79а, ал. 1-4 ЗДДС. Ще се ползва формулата, съдържаща се в чл. 79а, ал. 3, т. 1, буква „в“ и на нейна база корекцията ще възлезе на минус 100 лв. Или за последния данъчен период на годината лицето трябва да намали размера на данъчния си кредит със сумата от 100 лв. [10 000 / 20 х (0.30 – 0.50)].

Не бива също така да се мисли, че ако през времетраенето на договора за наем наемодателят, който е и собственик на имота, го продаде на друго лице и става дума за сграда, а са изминали повече от 5 години от издаването на разрешение за ползване на строежа, с който наемателят е направил подобрението (за своя сметка), последният трябва да направи за него корекция на ползвания данъчен кредит. Корекциите на упражнено право на приспадане на ДДС за стоки (или услуги) от едно регистрирано лице не могат да зависят от начина, по който друго лице ползва същите стоки (услуги). Така, независимо че доставката на дадената под наем сграда ще е освободена по чл. 45, ал. 3 ЗДДС, наемодателят – продавач, а не наемателят (който въпреки прехвърлителната сделка остава в това си качество, но вече към новия приобретател на имота), ще извършва корекции на упражнено право на данъчен кредит за сградата. Приспаднатият ДДС от наемателя по повод извършеното от него (безвъзмездно) подобрение на същата сграда не трябва да бъде коригиран от това лице, след като в стопанската си дейност то продължава да използва по същия начин имота за осъществяване на облагаеми доставки.

Ивайло КОНДАРЕВ, данъчен консултант