Срокове в областта на данъците, които спират или се удължават в условията на извънредно положение

В „Държавен вестник“, бр. 28 от 24.03.2020 г., беше обнародван Законът за мерките и действията по време на извънредното положение, обявено с решение на Народното събрание от 13.03.2020 г. (ЗМДВИП). Съгласно § 52 от Преходните и заключителните разпоредби на закона (ПЗР), той влиза в сила от 13.03.2020 г., с изключение на чл. 5, § 3, § 12, § 25-31, § 41, § 49 и § 51, които влизат в сила от деня на обнародването на закона в „Държавен вестник“, и се прилага до отмяна на извънредното положение. Законът за мерките и действията по време на извънредното положение, обявено с решение на Народното събрание от 13.03.2020 г., е изменен и допълнен в „Държавен вестник“, бр. 34 от 09.04.2020 г., в сила от деня на обнародването, с изключение на изменението на чл. 4, ал. 2, което влиза в сила 7 дни след обнародването.

1. Общи положения

Във връзка със ЗМДВИП изпълнителният директор на Националната агенция по приходите (НАП) е издал Становище № 20-00-54 от 27.03.2020 г.¹ относно прилагането на закона, като трябва да се има предвид, че вследствие приетото изменение и допълнение на ЗМДВИП някои от тълкуванията трябва да бъдат преосмислени.

Съгласно § 49, ал. 1 от ПЗР на ЗМДВИП, сроковете и производствата по установяване, деклариране, внасяне, обезпечаване и събиране на задължения за мита, данъци, включително и акцизи, задължителни осигурителни вноски за фондовете на държавното обществено осигуряване, здравното осигуряване, Учителския пенсионен фонд и фондовете за допълнително задължително пенсионно осигуряване, държавни и общински такси и други публични вземания, регламентирани в Данъчно-осигурителния процесуален кодекс, Закона за митниците, Закона за акцизите и данъчните складове, Закона за данък върху добавената стойност, Закона за корпоративното подоходно облагане, Закона за данъците върху доходите на физическите лица, Закона за местните данъци и такси, Кодекса за социално осигуряване, Закона за здравното осигуряване и Закона за хазарта не се променят, освен в случаите по § 25-31.

Сред изброените данъчни закони не фигурира Законът за данъка върху застрахователните премии.

Съгласно чл. 14, ал. 1 от закона, данъчно задължените лица подават данъчна декларация по образец за предходното календарно тримесечие в срок до края на месеца, следващ тримесечието, а съгласно чл. 15, ал. 1, дължимият данък за данъчния период се внася от данъчно задължените лица в срок до края на месеца, следващ календарното тримесечие, за което се дължи. До края на април, т. е. в действащия към момента срок на обявеното извънредно положение, изтичат посочените срокове и тъй като не са сред изброените в § 25-31, то значи те остават освен ако не спират или се удължават на друго основание, а не съгласно § 49, ал. 1 от ПЗР на ЗМДВИП.

2. Някои от данъчните закони, посочени в § 49, ал. 1 от ПЗР на ЗМДВИП, не се съдържат в § 25-31 и следователно сроковете за тях остават непроменени.

По отношение на сроковете за декларирането и внасянето на данъка върху добавената стойност, регламентирани в Закона за данъка върху добавената стойност (ЗДДС) и Закона за акцизите и данъчните складове (ЗАДС), не е предвидено удължаване на срокове и на основание § 49, ал. 1 от ПЗР на ЗМДВИП се спазват предвидените в ЗДДС и ЗАДС срокове. Съгласно цитираното становище на НАП същото се отнася и за изпълнение на задълженията за регистрация, която е предпоставка за начисляване и внасяне на косвените данъци.

В ЗМДВИП са предвидени и други изменения, които засягат данъчното законодателство. Например в § 31 от ПЗР на ЗМДВИП са предвидени текстове относно денатуриран алкохол и акциз, освен това има изменения в ЗАДС, извършени с § 38 и 39 от ПЗР на ЗМДВИП, а със ЗИДЗМДВИП се предвижда изменение в несеквестируемите суми по чл. 213 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс.

3. Удължаване на срокове по отделните материални данъчни закони

В § 25-31 от ПЗР на закона са предвидени следните случаи, когато сроковете за деклариране и внасяне на данъци по материалните закони се променят, както следва:

а) По Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО)

Вместо до 31.03.2020 г. удължават се до 30.06.2020 г. сроковете за:

• подаване на годишна данъчна декларация (ГДД) по чл. 92 ЗКПО и внасянето на корпоративния данък,
• декларирането и внасянето на данъка върху разходите;
• деклариране и внасяне на данъка върху помощните и спомагателните дейности по Закона за хазарта, както и подаването на годишен отчет за дейността. Не се променят сроковете за деклариране и внасяне на данъка върху хазартната дейност, както и на направените залози. Срокът за тях остава до 10-о или 15-о число на следващия месец;
• деклариране и внасяне на данъка върху приходите на бюджетните предприятия;
• деклариране и внасяне на данъка върху дейността от опериране на кораби.

През 2020 г. авансовите вноски за корпоративен данък се правят при условията и по реда на глава четиринадесета от същия закон, при съобразяване със следните особености:

• когато до влизането в сила на ЗМДВИП е подадена ГДД за 2019 г., авансовите вноски се правят в размер съгласно декларираното. Считаме, че тук се има предвид влизането в сила на § 25 от ПЗР на ЗМДВИП. При необходимост лицата могат да подадат коригираща декларация по реда на чл. 88 ЗКПО;
• когато до 15.04.2020 г. е подадена ГДД за 2019 г., авансовите вноски се правят в размер съгласно декларираното;
• когато до 15.04.2020 г. не е подадена ГДД за 2019 г., авансовите вноски се декларират с образеца на ГДД до 15.04.2020 г., като се попълва само тази част от нея, касаеща декларирането на авансови вноски за текущата година.

Освен за данъка върху хазартните игри не е предвидена промяна по отношение на данъка върху допълнителните разходи на народните представители. Този данък се декларира и внася до 31 декември на съответната година. Следователно към момента на влизане в сила на ЗМДВИП задълженията за деклариране и внасяне вече са изпълнени.

Няма предвидено удължаване на сроковете за данъците, които се удържат при източника: за дивиденти, ликвидационни дялове, доходи на чуждестранни лица. Данъците по чл. 194 и 195 ЗКПО се декларират и внасят в срок до края на месеца, следващ съответното тримесечие.

Годишният финансов отчет на предприятията се публикува в срок до 30.09.2020 г. в случаите на чл. 38, ал. 1, 2 и 3 от Закона за счетоводството (ЗСч). Срокът за подаване на декларация, когато не е извършвана дейност по реда на чл. 38, ал. 9, т. 2 ЗСч, се удължава до 30.06.2020 г.

През 2020 г. при съставяне на годишните финансови отчети за 2019 г. подписите по чл. 25, ал. 2 и 4 от Закона за счетоводството може да бъдат електронни подписи по смисъла на чл. 13 от Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги. Когато всички подписи върху годишния финансов отчет и одиторския доклад са електронни подписи, не се изисква полагането на професионалния печат на регистрирания одитор. В този случай върху годишния финансов отчет и одиторския доклад се вписва регистрационният номер на одитора от регистъра по чл. 20 от Закона за независимия финансов одит (ЗНФО).

Докладът за прозрачност по чл. 62, ал. 3 ЗНФО се публикува до 31 юли през 2020 г. Одитният комитет изготвя и предоставя доклад по реда на чл. 108, ал. 1, т. 9 ЗНФО до 30 септември през 2020 г.

б) По Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ)

Вместо до 30.04.2020 г. удължават се до 30.06.2020 г. сроковете за деклариране с ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ и внасяне на данъка върху доходите, както и на данъка върху разходите за лицата, извършващи стопанска дейност като търговци, и за физическите лица, регистрирани като земеделски стопани, избрали реда за облагане по чл. 28 ЗДДФЛ.

През 2020 г. отстъпката от 5 на сто (но не повече от 500 лв.) се ползва от лицата, извършващи стопанска дейност като търговци, и за физическите лица, регистрирани като земеделски стопани, избрали реда за облагане по чл. 28 ЗДДФЛ, ако декларацията е подадена и данъкът за довнасяне е внесен в срок до 31.05.2020 г.

Всички останали физически лица, които не са търговци или земеделски стопани, избрали реда за облагане по чл. 28 ЗДДФЛ, трябва да подадат годишна данъчна декларация и да внесат данъка до 30.04.2020 г. Спрямо тях ползването на отстъпката от 5 на сто е допустимо, ако ГДД е подадена и данъкът е внесен до 31.03.2020.

Срокът за подаване на декларация е 30 април в случаите на § 25, ал. 2 от ПЗР на ЗМДВИП.

Извън горните случаи няма промяна в сроковете за декларирането и внасянето на авансовия данък както от платците на доходи, така и от получателите, когато последните са задължени лица.

Срокът за подаване на справката по чл. 73 ЗДДФЛ е до 28.02.2020 г. и следователно е изтекъл към датата на влизане в сила на ЗМДВИП.

В чл. 73а ЗДДФЛ са предвидени срокове за предоставяне на информация за целите на автоматичния обмен. Съгласно § 49 от ПЗР на ЗМДВИП, сроковете и производствата по установяване, деклариране, внасяне, обезпечаване и събиране на задължения за мита, данъци, включително и акцизи, задължителни осигурителни вноски за фондовете на държавното обществено осигуряване, с изключение на случаите по § 25-31, не се променят. Предоставянето на информация по реда на чл. 73а ЗДДФЛ обаче не представлява производство или срок за установяване, деклариране, внасяне, обезпечаване и събиране на данъка върху доходите на ФЛ. Поради това е възможно да се приеме, че в случая биха могли да се приложат общите правила на ЗМДВИП. В този текст обаче е посочена крайна дата – 30 април, а по принцип сроковете с посочена крайна дата би трябвало да се удължат чрез посочване на друга крайна дата. Затова е добре в случаите на чл. 73а ЗДДФЛ да бъде отправено запитване до НАП за изразяване на становище съгласно чл. 17, ал. 1, т. 2 ДОПК.

в) По Закона за местните данъци и такси (ЗМДТ)

През 2020 г. отстъпка 5 на сто се прави на лицата, предплатили до 30 юни данъка върху недвижимите имоти или данъка върху превозните средства за цялата година.

Няма предвидена промяна на сроковете за деклариране и внасяне на данъците по ЗМДТ.

При двата имуществени данъка (данъка върху недвижимите имоти и данъка върху превозните средства) поначало срокът за внасяне на първата вноска е до 30 юни, поради което към момента не се налага неговото удължаване. Наследственото имущество се декларира в 6-месечен срок от откриване на наследството, а данъкът върху наследствата се внася в двумесечен срок след получаване на съобщението за определянето на неговия размер. Следователно сроковете за деклариране и внасяне на данъка върху наследствата по принцип са достатъчно дълги. Данъкът при придобиване на имущества е еднократен и се внася във връзка с осъществена сделка, поради което на практика няма как сроковете за внасяне да бъдат променени. Патентният данък се внася на четири равни вноски, като срокът за първата вноска е изтекъл към 31 януари. Срокът на втората вноска е до 30 април, но за него не е предвидено удължаване подобно на случая с декларациите и внасянето на данъка върху доходите на повечето физически лица. Непроменен е и срокът за внасяне на туристическия данък, който остава до 15-то число на следващия месец.Данъкът върху таксиметров превоз на пътници се внася преди получаването на издаденото разрешение за извършване на превоз.

Трябва да посочим, че биха могли да се появят въпроси с подаването на декларации и предоставянето на информация в някои от случаите, уредени в ЗМДТ.

От началото на 2019 г. законодателят въведе нови правила за деклариране на новопостроените сгради. Съгласно чл. 14, ал. 1 ЗМДТ собственикът на новопостроена сграда или постройка, които не подлежат на въвеждане в експлоатация по реда на Закона за устройство на територията (ЗУТ), подава данъчна декларация, чийто образец е одобрен със Заповед № ЗМФ-1173 от 18.12.2019 г. (обн. ДВ, бр. 101 от 2019 г.). В този случай лицето, което е данъчен длъжник – собственикът на имота съгласно чл. 11 ЗМДТ, съвпада с лицето, което трябва да подаде декларацията. В чл. 14, ал. 2, изр. първо от ЗМДТ обаче е посочено: „Не се подават данъчни декларации за облагане с годишен данък за новопостроените сгради, подлежащи за въвеждане в експлоатация по реда на Закона за устройство на територията.“ Съгласно второто изречение на същия текст данните в тези случаи се предоставят от възложителя на строежа по образец, определен от министъра на финансите. Вижда се, че законодателят не предвижда подаване на данъчна декларация.

Със Заповед № ЗМФ-1172 от 18.12.2019 г. на министъра на финансите (обн. ДВ, бр. 101 от 2019 г.) е одобрен образец на декларация, която обаче не е наречена „данъчна“ и следователно е спорно дали това е деклариране по смисъла на § 49 от ПЗР на
ЗМДВИП. В този случай обикновено друго лице подава декларацията, а не лицето, което е собственик на имота и е длъжник за данъка. Но декларирането на сградата от възложителя на строежа има за последица определяне на данък за собственика. Завършването на сградата или на част от нея се установява с удостоверение за въвеждане в експлоатация или разрешение за ползване по ЗУТ или удостоверение по Закона за кадастъра и
имотния регистър (ЗКИР). Със ЗИДЗМДВИП в чл. 4 се създаден нова ал. 2, съгласно която удължаването на сроковете съгласно ал. 1 на същия текст не се отнася до производствата по ЗУТ. Същото обаче не е предвидено за производствата по ЗКИР. Ако възложителят не успее да се снабди с тези документи по причини, свързани с извънредното положение, и не подаде декларацията по чл. 14, ал. 2 ЗМДТ в двумесечен срок след завършването на сградата в груб строеж, може ли това да рефлектира неблагоприятно върху собственика на имота?

Във връзка с казаното до тук възниква въпросът дали по отношение на срока за подаване на декларацията по чл. 14, ал. 2 ЗМДТ не се прилагат общите правила на ЗМДВИП? Този срок не е определен като крайна дата, поради което към него могат да се приложат общите правила. Смятам, че въпросът също се нуждае от тълкуване. В случая е необходимо да се прецени до кой орган да се подаде искането за становище: до съответната местна приходна администрация или до НАП.

4. Срокове по Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК)

В § 29 от ПЗР на ЗМДВИП се съдържат текстове относно срокове по ДОПК.

Съгласно тях до отмяната на извънредното положение:

• срокът по чл. 171, ал. 2 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс не се прилага;
• освен в случаите по чл. 172, ал. 1 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс давността спира да тече и за времето на обявеното извънредно положение;
• срокът по чл. 193, ал. 4 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс спира да тече;
• не се образува изпълнително производство по Данъчно-осигурителния процесуален кодекс, освен когато е необходимо да се защитят особено важни държавни или обществени интереси или може да бъде осуетено или сериозно затруднено изпълнението на акта, или ако от закъснението на изпълнението може да последва значителна или трудно поправима вреда;
• принудителното изпълнение по Данъчно-осигурителния процесуален кодекс се спира. Извършените до спирането действия запазват силата си. След спирането публичният изпълнител не може да извършва нови изпълнителни действия, но може да извършва действия по обезпечаване на вземането, както и разпределение на суми, постъпили по изпълнителното дело. Изпълнителното производство се възобновява след изтичането на срока, за който е обявено извънредното положение, а преди изтичането на срока на извънредното положение изпълнителното производство може да бъде възобновено с разпореждане на публичния изпълнител по искане на длъжника, за изпълнение върху: вземания и парични средства от банки; вземания от трети лица; вложени ценности в трезори, включително и върху съдържанието в сейфове. След реализиране на изпълнението изпълнителното производство се спира;
• срокът по чл. 246, ал. 10 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс спира да тече.

Извън тези изчерпателно уредени хипотези в Становище № 20-00-54 от 27.03.2020 г. на НАП, са обсъдени и различни други текстове на ДОПК по отношение на сроковете и производствата, като трябва да посочим, че някои от тези постановки трябва да бъдат преосмислени след влизане в сила на ЗИДЗМДВИП.

В становището се посочва, че на общия ред на ДОПК са подчинени и сроковете на производствата за:

• прихващане и възстановяване;
• издаване на решения по жалби срещу актовете на орган по приходите или публичен изпълнител;
• издаване на удостоверения за липса или наличие на публични задължения по чл. 87 ДОПК.

Определените в ДОПК срокове за провеждане на ревизии и обезпечителни производства не се влияят от обявеното извънредно положение. Но не следва да се извършват действия, изискващи физическо присъствие на място (оглед, инвентаризация, преглед на документи в офис и пр.). При определяне на срокове за представяне на доказателства или изпълнение на други задължения за съдействие, разглеждане на искания за удължаване на срокове и т.н. също следва да се държи сметка за извънредното положение. Страните и другите участници в производствата могат да направят искания за спиране на производството, за продължаване на срока за произнасяне по жалба по взаимно споразумение и др.

5. В становището на НАП са разгледани и редица други въпроси:

а) Спиране на сроковете за обжалване на актовете на приходната администрация по административен ред

За да приеме, че е налице спиране на сроковете за обжалване на актовете на приходната администрация по административен ред, изпълнителният директор се е позовал на чл. 3, т. 2 ЗМДВИП, тъй като сроковете по обжалване не са изрично посочени в § 49 на ПЗР на ЗМДВИП. Това са срокове, с изтичането на които би се погасило правото на лицето (частноправния субект) да оспорва издадения акт, и това е още едно основание да се посочи чл. 3, т. 2 ЗМДВИП. Със ЗИДЗМДВИП обаче т. 2 на чл. 3 е изменена, като тя се прилага вече само за давностните, но не и за други срокове.

Би трябвало да се помисли дали подобно тълкуване не може да бъде направено на основание чл. 4, ал. 1, т. 1 ЗМДВИП, която гласи: удължават се с един месец от отмяната на извънредното положение сроковете, определени в закон, извън тези по чл. 3, които изтичат по време на извънредното положение и са свързани с упражняване на права или изпълнение на задължения на частноправни субекти. В случая не става дума за спиране на срока за обжалване, а за неговото удължаване. Трябва да имаме предвид обаче, че срокът за обжалване по ДОПК е обикновено 14- или 7-дневен.

б) Спиране на срокове за изпълнение на указания, дадени от компетентен орган по приходите

Такъв е срокът, регламентиран в чл. 103, ал. 1 ДОПК, с който се съобщава на подателя на декларацията да отстрани несъответствията в същата. Служебна корекция по чл. 106 ДОПК е допустимо да се направи, ако несъответствията не са отстранени в рамките на срока, съобразен със срока на спирането. В становището изпълнителният директор на НАП се е позовал на чл. 3, т. 3 ЗМДВИП, за да направи тълкуване относно спиране на срока за изпълнение на указания, дадени от орган по приходите, но тази точка е отменена със ЗИДЗМДВИП. Би трябвало да се помисли дали подобно тълкуване, но с оглед удължаване на срока с един месец от отмяната на извънредното положение, може да бъде направено на основание чл. 4, ал. 1 ЗМДВИП.

в) Срокове във връзка с принудителни административни мерки (ПАМ)

В становището се отделя специално внимание на налагането на ПАМ и налагането на наказания по Закона за административните нарушения и наказания (ЗАНН). По отношение на срока за обжалване, включително на заповедите за налагане на ПАМ, изпълнителният директор на НАП се позовава на разпоредбата на чл. 3, т. 2 ЗМДВИП, която е изменена, и отново се поставя въпросът дали може да има позоваване на чл. 4, ал. 1 ЗМДВИП.

В становището е посочено, че разпоредбите на чл. 3 и 4
ЗМДВИП не засягат нито възможността за издаване на заповед за налагане на ПАМ по чл. 186 ЗДДС, нито възможността за издаване на разпореждане за предварително изпълнение на такава заповед на основание чл. 60 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка са чл. 188, ал. 1 ЗДДС. Но подобни мерки са поначало несъвместими със специфичните мерки, предприети от органите на законодателната и изпълнителната власт във връзка с извънредното положение, прието с решение на Народното събрание от 13.03.2020 г., и по-специално с недопускането на ограничаването по какъвто и да било начин на достъпа на граждани до стоки и услуги от първа необходимост. Ето защо изпълнението на влезли в сила заповеди, както и такива с постановено предварително изпълнение за налагане на ПАМ „запечатване на търговски обект“ не следва да се изпълнява по време на извънредното положение. По евентуални искания за изпълнение на мярката следва да се постановява отказ, който подлежи на обжалване по реда на АПК.

В случаите, посочени в б. „а“, „б“ и „в“, се поставят въпросът как трябва да се процедира при действието на чл. 3, т. 2 и 3 в първоначалната им редакция и след нейната промяна. Този проблем е решен с § 13 от Заключителните разпоредби на ЗИДЗМДВИП. Сроковете по т. 1 и 2 относно „други срокове“ в досегашната редакция и по отменената т. 3, спрени от обявяването на извънредното положение до влизането в сила на ЗИД, продължават да текат след изтичането на 7 дни от обнародването му в „Държавен вестник“. Извършените действия от обявяването на извънредното положение до влизането в сила на ЗИД, запазват силата си.

г) Спиране изпълнението на актове

Трябва да се приеме за непроменено изразеното становище във връзка със спирането на изпълнението на актовете. С разпоредбата на чл. 4, ал. 1, т. 2 ЗМДВИП се удължава с един месец от отмяната на извънредното положение действието на административните актове, което е ограничено със срок и този срок изтича по време на извънредното положение. Такива актове в производствата по обжалване по ДОПК са решенията на директора на дирекция „ОДОП“, с които се спира изпълнението на даден акт и в чието решение е указан срок на действие (чл. 153 ДОПК). Ако определеният от решаващия орган срок на действие изтече по време на действие на извънредното положение, същият се удължава по силата на закона и не е необходимо издаването на допълнителен нарочен акт.

д) Срокове по Закона за административните нарушения и наказания (ЗАНН)

В приложното поле на § 49, ал. 1 от ПЗР на ЗМДВИП не са включени сроковете и производствата по ЗАНН, поради което те са подчинени на общите текстове на закона. Разпоредбата на чл. 3, т. 2 ЗМДВИП изрично указваше, че сроковете по ЗАНН, с които се погасяват или прекратяват права, или се пораждат задължения за частноправни субекти, не спират да текат. Текстът в тази част е отменен, но трябва да се прецени доколко приложение може да намери чл. 4, ал. 1, т. 1 ЗМДВИП.

е) Срокове по съдебни производства

Съгласно чл. 3, т. 1 ЗМДВИП, спират да текат процесуалните срокове по съдебни, арбитражни и изпълнителни производства, с изключение на сроковете по производства и дела съгласно приложението. В приложението е посочено, че относно производствата по ДОПК не спират да текат сроковете по съдебните производства по чл. 75 ДОПК – когато е поискано разкриване на данъчна и осигурителна информация от съда, и чл. 157 ДОПК – произнасяне на съда по искания за спиране на изпълнението на ревизионни актове.

Въпреки че ДОПК не е посочен в други текстове на приложението, има общи формулировки за съдебни производства, които дават основание да се постави въпросът дали не се отнасят и до производствата по ДОПК, които са специални административни производства.

Такива са например следните точки от част III. Административни съдебни производства на приложението:

• т. 4. Обезпечителните производства (например обжалване пред съд на обезпечителни мерки – чл. 197, ал. 2 ДОПК);
• т. 5. Делата за обезпечаване на доказателства (чл. 41, ал. 3 ДОПК);
• т. 13. Делата по оспорване на актове за установяване на публични вземания (ревизионното производство по ДОПК е именно за установяване на публични вземания, а издадените ревизионни актове, както и други актове – например за прихващане или възстановяване, се обжалват пред административните съдилища);
• т. 16. Делата по глава тринадесета от АПК (оспорване на определения и разпореждания).

Проф. д-р Ганета МИНКОВА СУ „Св. Климент Охридски“ и ИДП при БАН
________
1 Посоченото становище на изпълнителния директор на НАП е публикувано след статията в броя (бел. ред.).